2006年財政部發(fā)布了1項企業(yè)會計基本準則和38項具體準則，同年還發(fā)布了《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》。新企業(yè)會計準則以面向市場經(jīng)濟為理念，充分吸收了會計學的研究理論，覆蓋了我國企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，并實現(xiàn)了與國際會計趨同對會計要素和會計科目的內(nèi)容作了明確的規(guī)定和闡釋。但新企業(yè)會計準則在會計要素和會計科目的設(shè)置上還存在著一些缺陷，本文就此進行分析并提出建議。

一、我國會計要素和會計科目設(shè)置沿革

(一)建國后至黨的十一屆三中全會建國后，我國在會計核算制度上主要借鑒了根據(jù)地時期的會計核算經(jīng)驗和部分借鑒了蘇聯(lián)會計核算經(jīng)驗，逐步形成了全國統(tǒng)一的行業(yè)會計制度。

1950年7月1日政務(wù)院財政經(jīng)濟委員會發(fā)布了試行的《中央重工業(yè)部所屬企業(yè)及經(jīng)濟機構(gòu)統(tǒng)一會計制度》，1951、1952年先后兩次全面修訂了全國統(tǒng)一的各行業(yè)會計制度，將會計要素劃分為資產(chǎn)、負債、凈值、費用、收入、利潤等六類，國營工業(yè)企業(yè)共設(shè)置149個一級會計科目，基本形成了中國統(tǒng)一的會計制度。其后廣泛引進前蘇聯(lián)的作法，財政部于1955年正式頒發(fā)了由蘇聯(lián)專家參與制定的《國營企業(yè)基本業(yè)務(wù)標準賬戶計劃》和《國營工業(yè)企業(yè)基本業(yè)務(wù)統(tǒng)一會計報表和說明草案》。

這一時期的會汁核算制度在會計科目與會計報表形式方面，幾乎照搬蘇聯(lián)模式，會計要素按“經(jīng)濟內(nèi)容”劃分為五類，設(shè)置一級會計科目90個。1966年財政部頒布試行《工業(yè)企業(yè)會計科目及會計報表格式(草案)》，將會計科目刪減合并為26個。十年“文革”期間，企業(yè)會計制度遭到了極大破壞，會計核算制度發(fā)展緩慢。1973年12月財政部頒發(fā)了《國營工業(yè)企業(yè)會計科目》，首次將會計科目分為資金占用類和資金來源類，并劃分了28個會計科目。

(二)黨的十一屆三中全會至2005年這一階段是我國會計準則形成和發(fā)展的主要時期。1980年以來由于對外開放政策的實施，中外合資經(jīng)營企業(yè)大量涌現(xiàn)。

財政部醞釀制定了《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》，于1985年7月1日開始施行。該制度把資產(chǎn)、負債、資本、成本、損益定為會計的基本要素。1992年調(diào)整為《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》，同年5月發(fā)布了《外商投資工業(yè)企業(yè)會計科目和會計報表》，設(shè)置68個一級會計科目。

根據(jù)十余年的改革經(jīng)驗，在廣泛借鑒國際會計慣例的基礎(chǔ)上，我國于1992年11月頒布了《企業(yè)會計準則》，并陸續(xù)發(fā)布了14個行業(yè)的會計制度，將會計要素劃分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素。在會計科目設(shè)置上既借鑒國際慣例，又體現(xiàn)了各行業(yè)的特點和政策要求。

每個行業(yè)單獨一套會計科目，不同行業(yè)之間有相互聯(lián)系，其中有5％以上的共性科目。以工業(yè)企業(yè)會計制度為例，設(shè)置五大類會計科目：27個資產(chǎn)類科目，15個負債類科目，5個所有者權(quán)益類科目，2個成本類科目，11個損益類科目。

(三)2006年新準則中會計要素和會計科目的設(shè)置情況隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國根據(jù)經(jīng)濟形勢的需要和世界經(jīng)濟一體化的趨勢，于2006年2月15日頒布了新企業(yè)會計準則，明確規(guī)定會計要素包括資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤。這一設(shè)置與以往年代雖然基本相同，但在內(nèi)容上已經(jīng)發(fā)生了實質(zhì)變化，體現(xiàn)在以下幾個方面：

(1)對會計要素從總體上進行了規(guī)范。新基本準則規(guī)范了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大類會計要素的定義、基本確認、計量標準及其報告，較好地處理了基本準則與具體準則之間的關(guān)系，體現(xiàn)了基本準則明確會計的基本性、原則性問題的特征。

(2)會計科目的設(shè)置情況。財政部在2006年10月30日發(fā)布的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》中，將會計科目劃分為六大類162個，分別是：資產(chǎn)類、負債類、共同類、所有者權(quán)益類、成本類、損益類。其中73個資產(chǎn)類一級會計科目，36個負債類一級會計科目，5個共同類一級會計科目，7個所有者權(quán)益類一級會計科目、7個成本類一級會計科目，34個損益類一級會計科目。這些會計科目涵蓋了各類行業(yè)企業(yè)全部的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，其中行業(yè)專用會計科目68個，形成了我國統(tǒng)一的會計科目體系，填補了我國市場經(jīng)濟條件下新型經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理規(guī)定的空白，構(gòu)建了新世紀我國統(tǒng)一會計制度的基本框架和主要內(nèi)容，成為我國會計理論和會計實際工作的具有劃時代意義的里程碑。

二、我國會計要素和會計科目的缺陷分析

(一)會計要素設(shè)置的缺陷會計要素的設(shè)置還存在著缺陷：

(1)與國際會計的設(shè)置不一致。在我國新企業(yè)會計基本準則中，會計要素分為兩類：第一類是反映財務(wù)狀況的要素資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益，在分類和內(nèi)容上與世界各國基本一致。個別國家又將某些要素進行分解，如美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)將影響權(quán)益要素的業(yè)主投資、業(yè)主派得作為兩個獨立的會計要素；英國會計準則委員會(ASB)將所有者投資作為一個獨立的要素。

第二類是反映經(jīng)營成果的收入、費用和利潤要素，在分類上與世界各國存在一定的差別。國際會計準則委員會(IASC)設(shè)置收益和費用兩個要素，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)設(shè)置營業(yè)收入、費用、利得、損失、綜合收益等5個要素；英國會計準則委員會(ASB)設(shè)置利得、損失和向所有者分配等3個要素；加拿大特許會計師協(xié)會(CICA)設(shè)置收入、費用、利得、損失等4個要素；澳大利亞會計準則委員會(AAsB)則引用國際會計準則委員會的設(shè)置，只有收入和費用兩個要素；我國臺灣地區(qū)只是在損益計算時涉及到收入、費用、利潤，但沒有將它們作為獨立的會計要素。

而且各國對收入和費用要素的界定存在較大分歧。

例如，我國和美國采用了狹義的定義，認為收入僅指企業(yè)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟利益流入，包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入；贊用僅指企業(yè)經(jīng)營活動所帶來的經(jīng)濟利益流出，包括主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。并采用收入與費用的配比原則，強調(diào)兩者之間的因果關(guān)系。而國際會計準則委員會和英國采用了廣義的概念，國際會計準則委員會采用的是“收益”和“費用”，收益包括利得，費用包括損失，英國則采用了“利得”和“損失”，其中利得包括收入，損失包括費用。

(2)將利潤作為反映經(jīng)營成果的要素不符合會計的基本理論。會計基本準則是所有具體準則的基礎(chǔ)，是用來指導(dǎo)、評估和發(fā)展具體準則，為具體準則的制定提供理論上的依據(jù)，在整個會計準則體系之中處于基礎(chǔ)位置。

在會計基本準則中對會計核算的對象進行總體概括就是會計要素。新會計準則基本準則將利潤定義為企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，它包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得和損失等。其中直接計入當期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當計入當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。據(jù)此，利潤的計算取決于收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得和損失金額。與《國際會計準則》相比，我國基本會計準則將利潤作為一個要素實有不妥，理由是利潤只是收入和費用的計算結(jié)果，將其作為會計要素之一是不科學的。

另外，《企業(yè)會計準則——基本準則》第十條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟特征確定會計要素，這就是實質(zhì)重于形式原則，要求企業(yè)應(yīng)當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應(yīng)僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。在企業(yè)的經(jīng)濟活動中收入和費用是經(jīng)常發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)當作為會計要素，而利潤只是收入和費用二者相減的結(jié)果，將其作為一個會計要素在基本準則中列示，違背了會計基本準則的基礎(chǔ)地位。

(3)在收入和費用范圍的界定上不科學。新企業(yè)會計基本準則將收入定義為企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入，同時取消了“銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等”的描述性語句，更加符合企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)多元化、復(fù)雜化的現(xiàn)時特征。將費用定義為企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。

但是在范圍界定上不科學，在期末結(jié)轉(zhuǎn)、計算利潤時卻又包括了在非日?；顒又腥〉玫睦煤蛽p失。例如在會計實務(wù)工作中，將“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”、“投資收益”、“營業(yè)外收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”、“營業(yè)外支出”、“管理費用”、“銷售費用”、“財務(wù)費用”、“營業(yè)稅金及附加”等所有損益類賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤，這樣一來就使得收入和費用的范圍前后不一致，內(nèi)涵和外延不一致，缺乏一定的科學性。

(二)會計科目設(shè)置的缺陷

新會計準則中會計科目設(shè)置也存在如下不足：

一是會計科目的設(shè)置與會計要素不一致。如前所述，會計科目是對會計要素具體內(nèi)容進行分類所形成的項目。因此，會計科目應(yīng)當以會計要素的分類為前提設(shè)置，具體反映各類會計要素的詳細情況。新企業(yè)會計準則設(shè)置了資產(chǎn)、負債、共同、所有者權(quán)益、成本、損益等六大類會計科目，這種分類顯然與會計要素的分類不一致，導(dǎo)致了人們對會計科目的歧義理解，不利于會計工作的開展。

二是會計科目的分類不科學。新企業(yè)會計準則會計科目的設(shè)置在一定程度上違背了科學分類的原則，違背了會計信息的明晰性原則，將某些性質(zhì)相同的交易或事項歸類在一起，給會計理論的發(fā)展和實際工作帶來了一定的不便。例如設(shè)置了成本類會計科目，如生產(chǎn)成本和制造費用等。顯而易見，生產(chǎn)成本和制造費用等的發(fā)生，在形成產(chǎn)品之前，其實物形式是半成品或者在產(chǎn)品，其價值在半成品或者在產(chǎn)品之間的轉(zhuǎn)銷，最后構(gòu)成庫存商品的成本，其間一直為企業(yè)擁有或控制，符合資產(chǎn)的條件，應(yīng)當劃歸資產(chǎn)類；再如，將構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營成果的要素，劃分了損益類會計科目。眾所周知，利潤是全部收入減去全部費用的差額，而收入和費用是兩類性質(zhì)不同的交易或事項，會計處理方法截然相反，將其共同歸納在損益類會計科目中，給會計實際工作帶來了諸多不便。

三、我國會計要素和會計科目重構(gòu)的建議

(一)會計要素的重構(gòu)

會計要素是對會計對象的高度概括，是反映會計主體財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的基本單位，也是構(gòu)成財務(wù)會計報告的基本部分，它提供了會計科目和賬戶的設(shè)置基礎(chǔ)，是會計核算及其方法的選擇和運用前提，應(yīng)當按照會計的基本理論和原則，并結(jié)合社會經(jīng)濟發(fā)展的實際劃分和設(shè)置會計要素。

(1)堅持會計基本準則的基礎(chǔ)地位，科學劃分會計要素。在會計要素的設(shè)置上，堅持會計基本準則的基礎(chǔ)地位，進一步與國際會計準則趨同，按照企業(yè)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，設(shè)置資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益、費用等五大要素。其中資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是反映財務(wù)狀況的要素，其內(nèi)容與新企業(yè)會計準則一致；收益和費用是反映經(jīng)營成果的要素。五大要素之間形成會計的基本等式，即資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益+收益-費用，或者資產(chǎn)+費用=負債+所有者權(quán)益+收益，這樣五大會計要素形成了一個閉合回路，全面地反映了企業(yè)的交易或事項。之所以沒有設(shè)置利潤會計要素，是因為從經(jīng)濟實質(zhì)上來講利潤只是一定會計期間收益和費用相比較的結(jié)果，企業(yè)實現(xiàn)的利潤導(dǎo)致了企業(yè)的權(quán)益增加，已經(jīng)反映在所有者權(quán)益之中，依據(jù)互排性原則，同一層次會計要素的設(shè)置不能重疊，而且企業(yè)的經(jīng)營成果在損益表中完全可以得以反映，如果再設(shè)置利潤要素實屬不當。當然，利潤是經(jīng)營成果的最終體現(xiàn)，也是衡量企業(yè)管理當局受托責任履行情況最直接的指標，建議將利潤在具體準則中進行規(guī)范，并將其納入財務(wù)報告要素。這樣既維護了基本準則的基礎(chǔ)地位，又可以為會計信息使用者提供更加系統(tǒng)、詳細的信息，較好地解決了基本準則和具體準則的主次關(guān)系。

(2)科學界定收益和費用。在收益和費用的定義和劃分上，可采用國際會計準則的劃分標準，用廣義的概念將收益定義為在一定會計期間導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總流入，表現(xiàn)為資產(chǎn)的流入或增值，或者是負債減少。按照與經(jīng)營活動的相關(guān)性，將收益劃分為收入和利得。收入是企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。利得是企業(yè)在非日?；顒又行纬傻摹?dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟利益的總流入，并在具體準則中明確規(guī)定收入和利得的具體規(guī)范。將費用定義為在一定會計期間導(dǎo)致權(quán)益減少的經(jīng)濟利益的流出，表現(xiàn)為資產(chǎn)的流出或折耗，或者負債的增加。按照與經(jīng)營活動的相關(guān)性，將費用劃分為經(jīng)營支出(簡稱支出，下同)和損失。支出是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。損失是指企業(yè)在非日?；顒又邪l(fā)生的、導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟利益總流出，并在具體準則中明確規(guī)定支出和損失的具體規(guī)范。按照我國會計準則基本準則第十四條和第十六條的規(guī)定，企業(yè)進行會計核算和會計處理時應(yīng)當遵守明晰性原則和實質(zhì)重于形式原則。據(jù)此，本文認為會計要素的設(shè)置既要符合會計主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內(nèi)容，反映經(jīng)濟活動的實質(zhì)，又要簡明扼要，便于使用者理解和使用。從利得和損失的經(jīng)濟實質(zhì)內(nèi)容來看，利得與收入一樣，都代表經(jīng)濟利益的流入，都會引起所有者權(quán)益的增加；損失與費用一樣，都代表經(jīng)濟利益的流出，都會引起所有者權(quán)益的減少，在性質(zhì)上是相同的，沒有本質(zhì)的區(qū)別。它們之間唯一的區(qū)別在于收入和費用是企業(yè)日常經(jīng)營活動中交易或事項引起的經(jīng)濟利益的流入與流出，利得和損失是企業(yè)日常經(jīng)營活動以外的、偶發(fā)的交易或事項引起的經(jīng)濟利益的流入與流出。為此，本文將利得與收入、損失與費用合并為收益類會計要素，既符合實質(zhì)重于形式原則，又使得會計要素的劃分簡明易懂。

(二)按照會計要素科學設(shè)置會計科目

按照科學分類的原則和會計信息劃分和質(zhì)量保證的實質(zhì)重于形式、明晰性、相關(guān)性和重要性等原則的要求，科學劃分會計科目。首先在大類上設(shè)置與會計要素分類一致的資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收益、費用等五大類會計科目；其次，科學劃分每一大類會計科目下面的具體科目。把現(xiàn)行新企業(yè)會計準則中的成本類和共同類會計科目按照其經(jīng)濟實質(zhì)劃歸到資產(chǎn)類科目中，把損益類會計科目劃分為收益和費用兩類會計科目。收益類會計科目又可以根據(jù)收入和利得進行具體劃分，費用類會計科目又可以根據(jù)支出和損失進行具體劃分，從而提供系統(tǒng)、詳細的會計信息。通過如此劃分，將企業(yè)復(fù)雜的交易或事項劃分為五大類經(jīng)濟性質(zhì)相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，然后據(jù)此設(shè)置賬戶進行會計處理，使得會計要素、會計科目和賬戶前后一致，使會計處理按類進行，簡便易行。

會計要素的劃分和設(shè)置是會計理論的基礎(chǔ)內(nèi)容，是設(shè)置會計科目和賬戶，進行會計事務(wù)處理的前提。世界各國會計對象是一致的，會計準則所確認和定義的會計要素有許多相似之處。雖然各國會計所處的具體環(huán)境不同，制定準則也各有側(cè)重，會計要素有不同之處，即使在一個國家，隨著經(jīng)濟形勢的變化，會計要素的具體構(gòu)成內(nèi)容也會隨著變化。但是，這種差異不會導(dǎo)致會計要素的總體劃分相差甚遠。特別是隨著國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展，必然要求世界各國遵循統(tǒng)一的會計要素分類，從而促進會計國際化的發(fā)展。